L’istituto del Gruppo IVA, introdotto nell’ordinamento nazionale con la legge di bilancio 2017 (art. 1 co. 24 ss. della L. 11.12.2016 n. 232), consente a una pluralità di soggetti passivi IVA, nel rispetto di determinate condizioni e previo esercizio di una specifica opzione, di operare come un unico soggetto passivo ai fini dell’imposta. Ciò comporta, fra l’altro, che le operazioni infragruppo non sono soggette ad IVA.

vantaggi connessi alla costituzione del gruppo IVA

Dall’applicazione dell’istituto del Gruppo IVA derivano benefici di natura organizzativo-gestionale ed economico-finanziaria.

Infatti, la costituzione del Gruppo IVA consente, fra l’altro:

• il risparmio dei costi associati all’indetraibilità dell’IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi infragruppo, in quanto queste ultime operazioni sono irrilevanti ai fini dell’imposta;
• l’accentramento degli adempimenti IVA in capo a un unico soggetto, rappresentante del Gruppo, nonché il venir meno degli obblighi IVA per le operazioni infragruppo irrilevanti ai fini dell’imposta;
• l’automatica compensazione delle posizioni debitorie e creditorie IVA dei partecipanti.

L’istituto appare particolarmente vantaggioso per i gruppi di imprese del settore bancario e assi­curativo che, effettuando operazioni esenti IVA, sono soggetti all’indetraibilità dell’imposta relativa alle operazioni passive, posto che per tali soggetti è anche venuta meno la possibilità di utilizzare il regime di esenzione per i consorzi ex art. 10 co. 2 del DPR 633/72 (cfr. Corte di Giustizia UE 21.9.2017 cause C-326/15, C-605/15, C-616/15).

quadro normativo

La normativa di riferimento è contenuta nel Titolo V-bis del DPR 633/72 (artt. 70-bis – 70-duodecies) e si fonda sui principi enunciati dall’art. 11 della direttiva 2006/112/CE.

Le disposizioni attuative della disciplina sono state stabilite con il DM 6.4.2018 (pubblicato sulla G.U. 18.4.2018 n. 90).

entrata in vigore ed efficacia

Le disposizioni di cui al Titolo V-bis del DPR 633/72 che disciplinano il Gruppo IVA sono entrate in vigore a partire dall’ 1.1.2018. Tuttavia, l’effettiva operatività dell’istituto è prevista dall’anno d’imposta 2019, in quanto l’opzione per la costituzione del Gruppo può essere esercitata esclusivamente a partire dal 2018 con effetto a decorrere dall’anno solare successivo.

soggetti ammessi al gruppo iva

Possono costituire un Gruppo IVA i soggetti passivi d’imposta stabiliti nel territorio dello Stato, eser­centi attività d’impresa, arte o professione, per i quali ricorrano congiuntamente i vincoli finanziario, economico e organizzativo ai sensi dell’art. 70-ter del DPR 633/72.

I vincoli devono sussistere al momento dell’esercizio dell’opzione per la costituzione del Gruppo IVA e comunque già dal 1° luglio dell’anno precedente a quello in cui ha effetto l’opzione.

vincolo finanziario

Il vincolo finanziario ex art. 2359 co. 1 n. 1 c.c. sussiste quando:

• tra i soggetti passivi vi è, direttamente o indirettamente, un rapporto di controllo;
• i soggetti sono controllati, direttamente o indirettamente, dal medesimo soggetto, purché residente in Italia ovvero in uno Stato estero con il quale l’Italia ha stipulato un accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni.

Il vincolo deve sussistere almeno a partire dal 1° luglio dell’anno solare precedente alla costituzione del Gruppo.

vincolo economico

Il vincolo economico si riscontra quando tra i soggetti passivi vi è almeno una forma di cooperazione economica, poiché svolgono attività dello stesso genere, o attività complementari o interdipendenti, o che avvantaggiano uno o più di essi.

vincolo organizzativo

Il vincolo organizzativo si ha quando, in via di fatto o di diritto, esiste un coordinamento tra gli organi decisionali.

presunzioni

Se ricorre il vincolo finanziario, si presumono sussistenti anche il vincolo economico e organizzativo. Tale presunzione opera salvo che sia fornita prova contraria mediante istanza di interpello preventivo presentata all’Agenzia delle Entrate ex art. 11 co. 1 lett. b) della L. 212/2000.

Inoltre, il vincolo economico si considera in ogni caso insussistente per i soggetti per i quali il vincolo finanziario ricorre in dipendenza di partecipazioni acquisite nell’ambito degli interventi finalizzati al recupero dei crediti verso imprese in temporanea difficoltà finanziaria ex art. 113 co. 1 del TUIR. Per dimostrare la sussistenza del vincolo economico deve essere presentata all’Agenzia delle Entrate istanza di interpello preventivo ex art. 11 co. 1 lett. b) della L. 212/2000 (art. 70-ter co. 5 e 6 del DPR 633/72).

soggetti esclusi

Per espressa previsione normativa, la partecipazione al Gruppo IVA è preclusa, oltre che ai soggetti non stabiliti in Italia:

• alle stabili organizzazioni all’estero di soggetti che hanno sede in Italia;
• ai soggetti la cui azienda sia sottoposta a sequestro giudiziario ex 670 c.p.c. (in caso di pluralità di aziende la preclusione opera anche se oggetto di sequestro è una sola di esse);
• ai soggetti la cui azienda sia sottoposta a fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa e amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
• ai soggetti posti in liquidazione ordinaria.

rappresentante del Gruppo IVA

Il soggetto che esercita il controllo di diritto ai sensi dell’art. 2359 co. 1 n. 1) c.c. assume il ruolo di rappresentante del Gruppo IVA.

Se tale soggetto non può esercitare l’opzione, è rappresentante del Gruppo il soggetto con volume d’affari o ammontare di ricavi più elevato nel periodo precedente alla costituzione del Gruppo IVA (art. 70-septies del DPR 633/72).

funzioni del rappresentante

Il rappresentante del Gruppo adempie gli obblighi ed esercita i diritti del Gruppo IVA, per cui è tenuto, fra l’altro, a:

• manifestare e revocare l’opzione per la costituzione del Gruppo;
• dichiarare le variazioni intervenute in relazione ai partecipanti al Gruppo (ad es. cessazione di un partecipante, ingresso di un nuovo partecipante);
• adempiere gli obblighi dichiarativi IVA in relazione alle attività svolte dal Gruppo;
• effettuare i versamenti dell’imposta dovuta;
• presentare le istanze per il rimborso delle eccedenze creditorie.

responsabilità del rappresentante

Ai sensi dell’art. 70-opties del DPR 633/72, il rappresentante del Gruppo è responsabile per:

• l’adempimento degli obblighi connessi all’esercizio dell’opzione;
• le somme che risultano dovute a titolo d’imposta, interessi e sanzioni a seguito delle attività di liquidazione e controllo, in solido con gli altri soggetti partecipanti al Gruppo IVA.

sostituzione del rappresentante

Se il rappresentante cessa di far parte del Gruppo IVA senza che vengano meno gli effetti dell’opzione per gli altri partecipanti, subentra quale rappresentante del Gruppo un altro soggetto aderente che, con riferimento all’ultima dichiarazione presentata, possiede i requisiti per assumere tale ruolo.

La sostituzione del rappresentante ha effetto dal giorno successivo alla cessazione del precedente rappresentante del Gruppo ed è comunicata dal nuovo rappresentante entro 30 giorni mediante apposita dichiarazione.

esercizio dell’opzione

I soggetti passivi in possesso dei requisiti previsti che intendono costituire un Gruppo IVA devono esercitare la relativa opzione ai sensi dell’art. 70-quater del DPR 633/72.

modalità di esercizio dell’opzione

L’opzione è esercitata mediante presentazione di una specifica dichiarazione telematica da parte del rappresentante del Gruppo, che contiene, tra l’altro:

• la denominazione del Gruppo IVA;
• i dati identificativi del rappresentante e degli altri soggetti partecipanti e le relative sottoscri­zioni;
• l’attestazione della sussistenza dei vincoli;
• le attività svolte;
• le eventuali opzioni per la separazione delle attività ex 36 del DPR 633/72 o per la dispensa dagli adempimenti IVA ex art. 36-bis del DPR 633/72.

Il modello per la suddetta dichiarazione sarà approvato con un successivo provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.

decorrenza dell’opzione

In presenza dei requisiti, l’opzione ha effetto a decorrere:

• dall’anno successivo a quello in cui è presentata la suddetta dichiarazione, se la trasmissione telematica avviene dal 1° gennaio al 30 settembre;
• dal secondo anno successivo a quello in cui è presentata la suddetta dichiarazione, se la trasmissione telematica avviene dal 1° ottobre al 31 dicembre.

È ammessa l’integrazione della dichiarazione in esame, entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello in cui ha effetto la costituzione del Gruppo, ove ciò sia necessario per esercitare le opzioni di cui agli art. 36 e 36-bis del DPR 633/72.

esercizio dell’opzione nel 2018

L’art. 7 del DM 6.4.2018 dispone che, in sede di prima applicazione del nuovo istituto, al fine di consentire ai soggetti interessati di effettuare le necessarie valutazioni, l’opzione per la costitu­zione del Gruppo IVA con effetto dall’anno 2019 può essere esercitata entro il 15.11.2018 (anziché entro il 30.9.2018).

efficacia dell’opzione

L’opzione è vincolante per un triennio a partire dall’anno in cui produce effetti, sempre che perman­gano le condizioni di legge.

Successivamente al primo triennio l’opzione si rinnova automaticamente di anno in anno, fino a quando il rappresentante del Gruppo non esercita la revoca.

carattere omni comprensivo dell’opzione

L’opzione da esercitare per costituire il Gruppo IVA ha carattere omnicomprensivo, in quanto riguarda tutti i soggetti (nessuno escluso) per i quali ricorrano i presupposti di legge (c.d. “all-in all-out principle”).

Pertanto, in caso di mancato esercizio dell’opzione da parte di uno o più dei soggetti per i quali ricorrono i requisiti:

• è recuperato a carico del Gruppo IVA l’effettivo vantaggio fiscale conseguito;
• il Gruppo IVA cessa a partire dall’anno successivo rispetto a quello in cui viene accertato il mancato esercizio dell’opzione, a meno che i predetti soggetti esercitino l’opzione per partecipare al Gruppo medesimo (con effetti dal 1° gennaio dell’anno successivo).

opzione in assenza dei requisiti

L’esercizio dell’opzione da parte di un soggetto per il quale non sussistono i requisiti di cui all’art. 70-bis del DPR 633/72 (soggettività passiva ai fini dell’IVA, luogo di stabilimento in Italia, soggezione ai vincoli finanziario, economico e organizzativo) è priva di effetti limitatamente a tale soggetto.

incompatibilità con la liquidazione IVA di gruppo

L’opzione per la costituzione del Gruppo IVA comporta il venir meno, in capo al soggetto passivo, degli effetti delle opzioni in materia di IVA esercitate in precedenza, anche laddove non fosse ancora decorso il periodo minimo di permanenza nel particolare regime prescelto.

In particolare, la costituzione di un Gruppo IVA è alternativa all’adesione al regime di cui all’art. 73 del DPR 633/72 (c.d. “liquidazione IVA di gruppo”).

eccedenze creditorie antecedenti alla partecipazione al Gruppo

L’eccedenza di IVA detraibile relativa all’anno precedente al primo anno di partecipazione al Gruppo IVA non viene trasferita al Gruppo medesimo.

Tale credito può invece essere:

• chiesto a rimborso, anche in assenza dei presupposti di cui all’art. 30 del DPR 633/72;
• utilizzato in compensazione nel modello F24, ai sensi dell’art. 17 del DLgs. 241/97.

Fa eccezione la parte dell’eccedenza detraibile pari all’ammontare dei versamenti IVA effettuati nell’anno precedente al primo anno di partecipazione al Gruppo IVA. Tale parte, infatti, può essere trasferita al Gruppo medesimo.

effetti della costituzione del gruppo

operazioni tra partecipanti al Gruppo IVA

Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti entrambi partecipanti allo stesso Gruppo IVA sono escluse dal campo di applicazione dell’imposta in quanto non si considerano cessioni di beni o prestazioni di servizi ai sensi degli artt. 2 e 3 del DPR 633/72.

operazioni tra gruppo IVA e soggetti terzi

Operazioni nei confronti di terzi

Si considerano effettuate dal Gruppo IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto partecipante al Gruppo nei confronti di un soggetto terzo non partecipante.

Operazioni nei confronti del Gruppo IVA

Si considerano effettuate nei confronti del Gruppo IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto che non fa parte del Gruppo nei confronti di un soggetto che ne fa parte.

operazioni tra casa madre e stabile organizzazione

Sulla base di quanto disposto dall’art. 70-quinquies co. 4-bis – 4-sexies del DPR 633/72, l’unicità soggettiva del Gruppo risulta prevalente rispetto all’unicità esistente tra casa madre e stabile orga­nizzazione.

gruppo IVA costituito in Italia

Con riguardo all’ipotesi in cui uno dei due soggetti tra casa madre e stabile organizzazione è stabilito in Italia e fa parte di un Gruppo IVA mentre l’altro soggetto è situato all’estero, viene infatti previsto che:

• si considerano effettuate dal Gruppo IVA verso un soggetto che non ne fa parte le operazioni della casa madre partecipante al Gruppo medesimo effettuate nei confronti della sua stabile organizzazione estera; per converso, si considerano effettuate nei confronti del Gruppo IVA da parte di un soggetto che non ne fa parte le operazioni della stabile organizzazione estera effettuate verso la casa madre italiana partecipante al Gruppo;
• si considerano effettuate dal Gruppo IVA nei confronti di un soggetto che non ne fa parte le operazioni della stabile organizzazione italiana partecipante al Gruppo IVA effettuate nei confronti della casa madre estera; per converso, si considerano effettuate nei confronti del Gruppo IVA da parte di un soggetto che non ne fa parte le operazioni della casa madre estera effettuate nei confronti della stabile organizzazione italiana partecipante al Gruppo medesimo.

In presenza di un corrispettivo, la base imponibile delle operazioni sopra individuate è determinata ai sensi dell’art. 13 Co. 1 e 3 del DPR 633/72.

gruppo IVA costituito in altro stato membro

Con riguardo all’ipotesi in cui uno dei due soggetti tra casa madre e stabile organizzazione fa parte di un Gruppo IVA costituito in altro Stato membro dell’Unione europea, viene infatti disposto che:

• si considerano effettuate dal Gruppo IVA costituito nell’altro Stato membro le operazioni della casa madre partecipante al Gruppo estero effettuate nei confronti della sua stabile orga-nizzazione italiana; per converso, si considerano effettuate nei confronti del Gruppo IVA estero da parte di un soggetto che non ne fa parte le operazioni della stabile organizzazione italiana effettuate nei confronti della casa madre estera;
• si considerano effettuate dal Gruppo IVA costituito in altro Stato membro le operazioni della stabile organizzazione partecipante al Gruppo estero nei confronti della casa madre italiana; per converso, si considerano effettuate nei confronti del Gruppo IVA estero da un soggetto che non ne fa parte le operazioni della casa madre italiana effettuate nei confronti della stabile organizzazione partecipante al Gruppo estero.

In presenza di un corrispettivo, la base imponibile delle operazioni sopra individuate è determinata ai sensi dell’art. 13 Co. 1 e 3 del DPR 633/72.

diritti e obblighi del Gruppo IVA

Poiché il Gruppo IVA costituisce un unico soggetto d’imposta, ad esso è attribuito un numero di partita IVA unico, cui è associato ciascun partecipante.

Tale numero è riportato nelle dichiarazioni e in ogni altro atto o comunicazione relativi all’IVA (es. fatturazione, comunicazione dei dati delle liquidazioni, dichiarazione IVA, ecc.).

È dunque il Gruppo stesso, e non i suoi partecipanti, ad essere tenuto all’osservanza degli obbli­ghi e all’esercizio dei diritti derivanti dalle norme in materia di IVA per il tramite del proprio rappre­sentante (applicazione dell’IVA alle operazioni poste in essere, determinazione dell’IVA detraibile, liquidazione e versamento dell’imposta dovuta, presentazione delle eventuali richieste di rimborso trimestrali e annuali, assolvimento degli obblighi di fatturazione, registrazione, dichiarazione, nonché degli obblighi comunicativi, ecc.).

Ciò vale con riferimento alle operazioni successive alla costituzione del Gruppo, ossia alle opera-zioni per le quali:

• l’imposta è divenuta esigibile a partire dalla data in cui ha effetto l’opzione per la costitu­zione del Gruppo;
• il diritto alla detrazione è esercitabile a partire dalla medesima data in cui ha effetto l’opzione per la costituzione del Gruppo.

L’adempimento degli obblighi e l’esercizio dei diritti derivanti dalle norme in materia di IVA spetta invece ai singoli soggetti relativamente alle operazioni per le quali l’imposta diviene esigibile o il diritto alla detrazione diviene esercitabile anteriormente alla data di ingresso nel Gruppo ovvero successivamente alla sua cessazione.

fatturazione e certificazione dei corrispettivi

Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono documentate mediante fattura, ai sensi dell’art. 21 del DPR 633/72, ovvero secondo le altre modalità previste dalla normativa vigente (scontrino fiscale, ricevuta fiscale, ecc.).

Le operazioni effettuate tra soggetti partecipanti al Gruppo, invece, non costituendo cessioni di beni o prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA, sono escluse dall’obbligo di fatturazione e  certifi­ca­zione.

La fattura e gli altri documenti sono emessi dal rappresentante del Gruppo o dai partecipanti indicando sugli stessi:

• oltre al numero di partita IVA del Gruppo,
• anche il codice fiscale del soggetto partecipante che ha realizzato l’operazione.

Per tale ragione, è previsto che il rappresentante del Gruppo o i singoli partecipanti comunichino la partita IVA del Gruppo e il codice fiscale del singolo acquirente ai fornitori.

La norma dispone altresì che al momento di ricezione della fattura gli acquirenti verificano l’indica­zione del codice fiscale e, ove tale informazione risulti mancante, provvedono al relativo inseri­mento.

registrazione delle operazioni

Il rappresentante del Gruppo IVA o i partecipanti al Gruppo provvedono alla registrazione delle operazioni:

• sul registro delle vendite o dei corrispettivi (artt. 23 e 24 del DPR 633/72),
• sul registro degli acquisti (art. 25 del DPR 633/72),

anche mediante l’adozione di appositi registri sezionali.

Le operazioni infragruppo non sono soggette all’obbligo di annotazione sui registri IVA. Tuttavia, per le stesse resta fermo l’obbligo di rilevazione nell’ambito delle scritture contabili di cui al DPR 600/73. Con riguardo alle imprese in contabilità semplificata viene inoltre precisato che le operazioni infragruppo devono essere rilevate mediante idonea documentazione emessa nel rispetto dell’ordine cronologico, riportando tutti gli elementi utili a identificarle.

liquidazione dell’imposta

Le liquidazioni periodiche IVA sono effettuate dal rappresentante del Gruppo sia che si tratti di liquidazioni mensili, sia che si tratti di liquidazioni trimestrali effettuate ai sensi dell’art. 1 co. 1 e 1-bis del DPR 100/98 e degli artt. 73 co. 1 e 74 co. 4 del DPR 633/72.

obblighi comunicativi e dichiarativi

Il rappresentante del Gruppo IVA è tenuto a:

• trasmettere la comunicazione dei dati delle fatture, di cui all’art. 21 del DL 78/2010 o di cui all’art. 1 co. 3 del DLgs. 127/2015;
• trasmettere la comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche, di cui all’art. 21-bis del DL 78/2010;
• presentare la dichiarazione IVA, ai sensi dell’art. 8 del DPR 322/98.

Tuttavia, considerato che la comunicazione dei dati delle fatture verrà abolita a decorrere dal­l’ 1.1.2019, in conseguenza dell’introduzione dell’obbligo generalizzato di fatturazione elettronica, e che l’istituto del Gruppo IVA avrà effettiva operatività soltanto a partire dal suddetto periodo d’imposta (2019), la previsione relativa alla comunicazione delle fatture appare superata.

Plausibilmente, il Gruppo IVA sarà invece obbligato a trasmettere la nuova comunicazione dei dati delle operazioni con soggetti esteri, ai sensi dell’art. 1 co. 3-bis del DLgs. 127/2015, istituita a decorrere dal 2019.

divieto di compensazione “orizzontale”

Non è ammessa per il Gruppo IVA la possibilità di ricorrere alla compensazione “orizzontale”, di cui all’art. 17 del DLgs. 241/97, per:

• compensare l’IVA a debito del Gruppo con i crediti relativi ad altre imposte o contributi maturati dai partecipanti;
• compensare il credito IVA annuale o infrannuale maturato dal Gruppo con i debiti relativi ad altre imposte e contributi dei partecipanti.

rimborsi IVA

Ai fini del rimborso dell’eccedenza di credito IVA annuale o infrannuale occorre che siano verificati, in capo al Gruppo IVA, i presupposti di cui all’art. 30 del DPR 633/72.

L’istanza è presentata dal rappresentante del Gruppo e il rimborso è eseguito secondo le disposizioni di cui all’art. 38-bis del DPR 633/72, ma con alcune specificità.

In particolare, la dichiarazione sostitutiva di atto notorio di cui all’art. 38-bis co. 3 del DPR 633/72, presentata ai fini del rimborso, attesta:

• la sussistenza delle condizioni di cui all’art. 38-bis 3 lett. a) e b) prendendo a riferimento la sommatoria dei valori di ciascun partecipante al Gruppo;
• la regolarità dei versamenti dei contributi previdenziali e assicurativi, di cui alla lett. c) del citato art. 38-bis 3, da parte di tutti i partecipanti al Gruppo.

Le condizioni di cui all’art. 38-bis Co. 4 lett. a) del DPR 633/72 (esercizio dell’attività d’impresa da meno di due anni), in presenza delle quali risulta comunque dovuta la garanzia per i rimborsi superiori a 30.000,00 euro, devono essere verificate con riferimento a ciascun membro del Gruppo.

esportatori abituali

Il diritto all’acquisto di beni e servizi senza il pagamento dell’imposta con utilizzo del plafond, riconosciuto agli esportatori abituali ai sensi dell’art. 8 co. 2 del DPR 633/72, è esercitato dal Gruppo IVA anche se maturato dai singoli partecipanti nell’anno antecedente all’ingresso.

A seguito della cessazione del Gruppo IVA, il diritto è esercitato dai singoli partecipanti al Gruppo in proporzione alle operazioni, a ciascuno di essi riferibili, che ne hanno costituito il presupposto.

disposizioni speciali

Le modalità e i termini speciali di emissione, numerazione e registrazione delle fatture, nonché di esecuzione delle liquidazioni e dei versamenti periodici stabiliti con decreti ministeriali emanati in attuazione degli artt. 22 co. 2, 73 e 74 del DPR 633/72, si applicano alle operazioni soggette a tali disposizioni effettuate dal Gruppo IVA.

Inoltre, ai sensi dell’art. 70-duodecies del DPR 633/72:

• se al Gruppo IVA partecipano una o più banche, alle operazioni riferibili a queste ultime si applicano le disposizioni di cui al DM 12.2.2004 n. 75;
• se al Gruppo IVA partecipano una o più società assicurative, alle operazioni riferibili a queste ultime si applicano le disposizioni di cui al DM 30.5.89;
• le disposizioni di cui all’art. 8 Co. 1 secondo, quarto e quinto periodo del DL 351/2001 si applicano anche nei casi in cui una società di gestione di fondi immobiliari partecipi a un Gruppo IVA.

inclusione di nuovi partecipanti

In virtù del carattere omni comprensivo dell’opzione, se successivamente all’iniziale manifestazione di volontà i vincoli finanziario, economico e organizzativo ricorrono anche per altri soggetti passivi, inizialmente esclusi, tali soggetti partecipano obbligatoriamente al Gruppo a partire dall’anno successivo a quello in cui tali vincoli si sono instaurati.

Il rappresentante del Gruppo, in tal caso, presenta apposita dichiarazione entro il novantesimo giorno successivo a quello in cui i vincoli si sono instaurati.

La mancata inclusione comporta:

• il recupero a carico del Gruppo IVA dell’effettivo vantaggio fiscale ottenuto;
• la cessazione del Gruppo IVA a partire dall’anno successivo rispetto a quello in cui viene accertato il mancato esercizio dell’opzione, salvo che per i soggetti illegittimamente esclusi si provveda ad esercitare l’opzione stessa.